国有企业管理会计应用成效分析

　　摘要：改革开放以来, 国有企业逐步转变为市场经济主体, 管理会计在这一过程中发挥了积极作用。文章梳理了国企改革四个阶段经济体制环境和管理会计实践的发展脉络, 分析了成本管理、绩效管理、预算管理和财务共享在国企改革不同阶段的实践经验和成效。研究发现, 经济体制改革、政府制度安排、企业自身发展及商业智能是国企管理会计应用变迁的主要影响因素, 未来应着眼于推进信息化建设、优化国企管控方式以及拓展在新经济商业模式中的应用场景, 深入推动新时期国有企业管理会计的实践应用。

　　关键词：改革开放; 国有企业; 管理会计;

　　国有企业是“中国特色社会主义的重要物质基础和政治基础”, 为了夯实这一基础, 我国自1978年以来对国有企业进行了持续不断的经营权改革和所有权改革[1], 初步实现了从计划经济体制下的政府附属物向市场经济体制下的经营主体的转变。在经济体制改革的不同阶段, 国有企业引进和应用了多种管理会计工具, 为提高企业经济效益、增强企业市场竞争力发挥了积极作用。

　　一、改革开放以来国有企业管理会计实践应用的历史脉络

　　改革开放以来, 伴随我国逐步从计划经济体制转向市场经济体制, 国有企业改革大体经历了扩大经营自主权 (1979—1993年) 、制度创新和结构调整 (1993—2003年) 、规范治理 (2003—2013年) 、全面深化改革 (2013年至今) 四个阶段, 国有企业管理会计的实践应用也随之发生了一系列深刻变化 (如图1所示) 。

　　(一) 以经济责任制为基础引入管理会计方法 (1979—1993年)

　　改革开放初期国营企业的扩权让利打破了传统计划经济体制的束缚, 改进了企业的微观经营机制, 国营企业的经营效率得到提高。但信息不对称下的扩权让利造成国营企业“内部人控制”的问题, 因此, 国家开始在国营企业中推行工业经济责任制。国营企业扩权让利时期的经济责任制使责任会计在中国的应用达到了一个高峰, 加之成本会计和成本管理制度日渐完善, 在这一阶段初步形成了以内部经济责任制为核心的富有中国特色的管理会计体系。在制度建设方面, 1984年国务院颁布《国营企业成本管理条例》要求企业用成本计划、标准成本、决策技术、差异分析等方法进行成本管理;1986年财政部发布《国营工业企业成本核算办法》, 详细规定了工业企业生产费用、产成品和在产品成本、销售成本的核算办法。上述制度以提高成本管理水平和成本核算质量为重点, 推动了国营企业管理会计的规范化, 促进了国营企业内部经济责任制的完善。

　　这一时期, 会计学界对西方管理会计理论和方法进行了大量的引进、消化和吸收, 本量利分析、边际贡献表、成本性态分析、预算、责任中心等基本概念和方法首先引入, 从20世纪80年代开始, 公司战略管理理论开始进入中国, 丰富了我国管理会计的内涵。但是在管理会计引进初期, 对于企业会计是否要划分为管理会计和财务会计等问题, 学界存在不同的认识。对此, 杨纪琬教授[2]在《关于“会计管理”概念的再认识》一文中明确指出:“管理会计”是与“财务会计”平行的一个概念, 是会计的一部分。从而确立了管理会计的独立地位, 为管理会计的发展扫清了障碍。尽管管理会计理论和实践都有所发展, 但由于受经济体制和国企整体管理水平的约束, 管理会计的应用具有范围狭窄和目标单一的特征, 主要集中在生产制造业的部分先进企业, 以控制成本为主要目标, 属于“技术型管理会计”。

　　(二) 建立市场导向的管理会计决策控制体系 (1993—2003年)

　　1993年3月出台的《宪法修正案》将“国营企业”正式改称为“国有企业”。同年11月, 我国提出建立现代企业制度的改革目标并于年底颁布了《公司法》, 从而为公司制企业组织结构和权责范围提供了法律依据。上述举措促进了我国国有企业所有权和经营权的分离和对建立现代企业制度的探索, 提高了国有企业的市场化程度。与之相适应, 国有企业管理会计的实践范畴不再限于成本领域, 全面预算管理与内部会计控制成为这一时期国有企业管理会计应用的两大热点。在全面预算管理方面, 原国家经贸委从1999年开始要求国有大中型企业建立全面预算管理制度、推行全面预算管理, 财政部于2001年和2002年将这一要求扩大到全部国有企业, 推动国有企业将原有的生产计划和成本预算逐步转变为全面预算管理。在内部会计控制方面, 2000年7月开始实施的《会计法》要求各单位应当建立健全本单位内部会计监督制度。根据《会计法》的这一要求, 从2001年到2004年, 财政部陆续颁布了一系列内部会计控制规范, 涵盖了基本规范、货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款、对外投资、担保七项内容, 尽管仍然使用“内部会计控制”的名词, 但实质上已经深入经济事项的业务管理。

　　这一时期, 会计学界在战略导向管理会计方面做了大量研究工作, 且更注重管理会计的实务应用, 在推动国有企业改革、形成长期核心竞争力和参与市场化竞争中发挥了重要作用。在理论指导和政府推动下, 管理会计在国有企业中大量应用, 逐渐深入到企业的业务流程中, 以提升效率和效益为目标, 充分发挥了管理会计的资源配置和决策辅助功能。

　　(三) 逐步与国际管理会计实现接轨 (2003—2013年)

　　公司制改革落实了国有企业的经营权, 但国有资本管理职能分散在原国家经济贸易委员会、中央企业工委、财政部等政府部门中, 缺乏统一的国资监管部门, 出资人缺位加大了国有资产流失的风险。针对这一现象, 党的十六大报告提出要改革国有资产管理体制, 中央和地方两级政府设立国有资产管理机构。2003年国资委成立, 将原先分散在各政府部门的职能统一管理, “规范治理”成为国有企业改革的主题。除了设立国资委统一履行出资人职责外, 国有企业的产权改革继续沿着公司制股份制改革的方向发展, 现代企业制度建设有了新的进展。

　　随着国有企业市场化程度和开放程度的加深, 管理会计实践开始与国际接轨。一是全面预算管理逐渐成为国企管理会计体系的核心工具。2007年《企业财务通则》和2010年《企业内部控制应用指引第15号———全面预算》强调了全面预算管理在加强内部控制方面的重要作用;2012年国务院国资委《关于中央企业开展管理提升活动的指导意见》将全面预算管理作为中央企业管理提升的主要内容。二是作业成本法开始推行。为了提高产品成本科学化、精细化管理, 财政部在2013年的《企业产品成本核算制度 (试行) 》中引入了作业成本法。三是经济增加值 (EVA) 考核方式逐步引入。国务院国资委在2007年的《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法 (第一次修订版) 》中鼓励企业使用EVA, 在2010年第二次修订版中正式将EVA列为年度基本考核指标。最后, 有效利用境外会计组织的带动作用, 包括英国皇家特许管理会计师公会 (CIMA) 、英国特许公认会计师工会 (ACCA) 等, 这些组织的资格认证考试及培训包含了管理会计相关科目, 促进了先进管理会计理念和方法在高级财务人员中的普及。与国际先进水平接轨使我国企业更加关注长期战略目标, 考虑企业公民责任的履行和相关方共同利益的实现, 相应采用了聚焦战略目标的“战略型管理会计”。

　　(四) 全面推进管理会计体系建设 (2013年至今)

　　2013年, 党的十八大报告提出使公有制经济和非公有制经济公平参与市场竞争。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“积极发展混合所有制经济”, 使国有经济的控制力和影响力与非公经济的活力和创造力相结合, 同时允许员工持股, 在所有权上实现股权多元化, 在经营权上实现政府与市场的优势互补, 经营决策机制更加规范。多种所有制经济体齐头并进, 在2018年《财富》世界500强榜单中, 120家中国企业上榜, 其中国有企业83家, 反映出改革开放带来的企业实力增强, 同时也为管理会计的发展提出了新的课题:国有企业取得世界领先地位后, 管理会计体系应如何发展以支持企业在“战略无人区”中继续前进?

　　为了推进与全面深化改革相适应的管理会计体系建设, 财政部在2014年10月27日颁布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》, 提出了理论、指引、人才、信息化加咨询服务“4+1”的管理会计有机发展模式, 首次为我国管理会计的发展做出了全局性的长期规划, 这是我国会计领域在企业会计准则国际趋同改革基本完成后的又一重大改革, 对我国乃至世界管理会计发展做出了重大贡献, 具有里程碑意义。作为管理会计指引体系的重要内容, 财政部于2016年6月颁布了《管理会计基本指引》, 总结提炼了管理会计的目标、原则和要素, 构建了管理会计概念框架。2017年9月、2018年8月、2018年12月分别颁布了《管理会计应用指引第100号———战略管理》《管理会计应用指引第202号———零基预算》《管理会计应用指引第204号———作业预算》等共计34项应用指引, 基本涵盖了所有的管理会计领域, 对各领域所使用的管理会计工具分项编写了应用指引。以财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的颁布为标志, 中国管理会计进入了兼收并蓄世界各国先进的管理会计理论与实践经验、积极探索管理会计本土化与国际化融合的全新阶段。

　　二、我国国有企业管理会计应用的实践经验及其成效

　　(一) 成本管理助力企业成本控制和价值创造

　　1. 改革开放初期以降低成本为核心的标准成本法和目标成本法

　　在改革开放初期, 国有企业的一切管理活动都是以成本为核心开展的, 主要采用了标准成本法和目标成本法进行成本管理。两者最大的区别是成本管理的起点不同:标准成本法的起点是对生产过程的记录、测量和观察, 在数据可得的情况下也会和其他企业进行对标;目标成本法则首先要确定可接受的产品售价, 综合运用市场环境分析、跨部门协作、价值工程等多种方法, 管理视角是由外而内的, 比标准成本法的应用更复杂。国有企业成本管理最早采用标准成本法, 体现在强化优化定额、层层落实指标、加强差异分析和考核兑现奖惩等方面, 例如郑州纺织机械厂用当年工料费用定额计算的标准成本进行管理[3];在目标成本法应用方面, 我国国有企业也有一些成功实践, 例如朝阳重型机器厂构建的目标成本管理循环[4]。

　　2. 法人地位确立后以提高利润为核心的全面成本管理

　　国有企业独立法人地位确立后, 其被赋予更大程度的经营自主权, 经营业绩因此日益受到重视, 管理者开始从市场、组织和流程上全方位思考提高利润的手段, 结合目标成本、标准成本、质量成本管理的全面成本管理实践开始得到广泛应用。例如, 华北制药厂建立质量成本管理体系[5];江汉钻头厂运用目标成本、责任成本和质量成本构成的三维成本管理走出困境[6]。在成本核算方面, 1993年7月1日开始实施的《企业会计准则》将成本核算由完全成本法改为国际通行的制造成本法, 将期间费用从产品成本中分离出来, 生产人员不再承担无法控制的期间费用责任, 使成本计算更为科学和精确, 为企业成本管理带来了深刻的影响。

　　3. 现代企业制度下以价值创造为核心的作业成本法

　　现代企业制度建立后, 西方学者对对传统成本管理系统的反思促使管理者深入探究成本驱动因素, 强调成本过程控制, 而非标准成本法下的结果导向, 在此基础上产生了作业成本法 (也称ABC成本法) , 被称为成本会计的第三次革命[7]。ABC能够提供更加完整的产品信息, 反映了每个合同应承担的期间费用信息;提供了更加准确的成本数据, 有利于了解产品的真实盈利水平;促进管理水平提高, 增强了产品决策的科学性等。随着我国现代企业制度建设的推进, 作业成本法被引入国有企业的管理会计实践中, 例如, 许继电气对企业的业务流程和信息系统进行改造后, 在2001年至2003年实现了按月提供ABC产品成本报表[8]。

　　(二) 绩效管理引领企业实现经营目标和战略目标

　　1. 改革开放初期基于经济核算制的经济责任考核

　　改革开放初期, 我国企业管理打破了人财物高度集中的旧有供给制, 建立了以利润为企业经营目标的经济核算制。根据经济核算制“统一领导, 分级管理”的原则, 部分企业实行了厂内经济核算制, 赋予企业生产车间和经营科室经营管理独立性, 承担经济责任, 分享经济利益[9]。班组经济核算制在厂内经济核算制基础上进一步细化, 在企业最基层单位———生产班组对其生产活动进行的记录、计算、分析、比较, 以期用最少的劳动消耗取得最大的经济效果[10]。有条件的企业使用了内部经济合同来规范内部权利义务管理, 有的使用内部结算价格对各分厂、各车间单独计算并考核盈亏。典型案例有湖南湘乡水泥厂的“五定竞赛奖励办法”[11]、鞍钢的内部利润分成制度和奖励办法[12]。但是, 对于建立在厂内经济核算制基础上的考核体系的否定意见仍然存在, 特别是反对内部利润的核算和应用, 认为内部利润在理论上站不住脚、在实践中行不通、在工作上带来麻烦, 企业内部各核算单位的考核应该以成本为核心, 即以最低的劳动消耗和资金占用, 取得最大的经济效果[13]。

　　2. 法人地位确立后基于责任会计的绩效考核

　　国企法人地位确立后, 为了进一步增强企业活力, 我国选择承包制作为两权分离的方向, 承包制推动了责任会计的快速发展。企业内部承包经济责任制涉及到的管理会计绩效考核工作主要有:分解指标, 建立目标考核体系;划小核算单位, 通过“厂内银行”监督、控制和结算各核算单位之间的内部交易, 在此基础上对各核算单位的承包指标进行监督考核;推行计件工资、定额工资、岗位工资、浮动工资等办法, 将考核奖惩落到实处。责任会计着重于对经济活动的控制和对效果的考核, 满足了承包制下企业管理者的需要, 典型案例有邯郸钢铁厂的“模拟市场核算, 成本否决”经营机制[14]。但从1993年开始的价格改革使市场价格不断变化, 动摇了责任会计内部定价的基础, 众多企业的责任会计机构名存实亡, 内外部环境的剧烈变动使责任会计陷入了困境。

　　3. 现代企业制度下基于战略目标的绩效体系

　　基于战略目标的绩效评价是从公司的战略目标出发, 对经营者的业绩评价以长短期目标并重的综合指标体系为基础, 结合财务指标和非财务指标, 将短期行动和长期目标联系起来的一种评价方法, 应用最广泛的是平衡计分卡 (BSC) 和经济增加值 (EVA) 。但在实践过程中, BSC和EVA方法各自有其局限性:BSC四个维度的指标之间如果缺乏逻辑联系会导致战略指导意义不强, 单个维度内的指标数量过少导致无法落实管理意图, 传统的财务维度指标没有考虑权益资本成本且易被人为操纵;EVA虽然考虑了股东投入资本的成本, 真实反映生产经营为股东创造的剩余财富, 但是, 由于存在代理成本和信息不对称, EVA容易导致短期投资行为, 使管理层在任期内倾向于选择投资少、风险低、见效快的短期项目, 忽略甚至损害了企业的长期发展潜力。因此, 企业在实践中逐步探索出了将EVA和BSC相结合的新型企业绩效模式。例如宝钢钢管公司运用BSC和EVA等价值管理工具构建了价值贡献模型[15]。

　　(三) 预算管理推动企业管理水平全面提升

　　1. 基于责任成本管理制度的预算管理

　　标准成本、目标成本、定额成本等管理会计工具在国企的大量运用促进了成本预算管理的发展, 我国企业最初实行的预算管理主要以责任成本管理为基础, 典型案例有山西省临汾地区通用机械厂“集中式责任会计”[16]、河北涿鹿化肥厂“责任成本管理”[17]、邯郸钢铁厂的“成本否决”[18]。这些案例的共同特点是, 预算指标以成本为核心设定, 在生产经营过程中对预算指标完成情况进行持续监控并据此考核奖惩, 实现了预算“编制—执行—考核”的闭环管理, 起到了加强成本控制的作用。尽管这时的预算管理内容比较单一, 但已经具备了“全面预算”的雏形, 之后的预算管理均在此基本框架上, 通过增加编制内容、强化执行监督、提高分析技术、完善考核体系等方法逐步丰富预算管理的内涵, 使之“涉及管理会计的方方面面”[19]。

　　2. 现代企业制度下的全面预算管理

　　随着企业规模日益扩大及其内外部环境愈加复杂, 管理者需要平衡的利益关系更加多元化, 企业预算在编制起点上开始承接企业战略目标、在编制和执行过程中强调全员参与, 预算结果与业绩考核和薪酬计划衔接更加紧密, 对全面预算管理产生了现实需求。在业务预算和财务预算的基础上, 全面预算增加了资金预算、投资预算和采购预算, 覆盖面从原先的生产和销售环节拓宽至企业价值链的全部活动, 管理体系更加完善, 包含了预算组织体系、预算目标指标体系、反馈报告体系以及预算考核体系, 预算管理从以完成利润或成本控制为目标的管理会计工具进化为战略目标导向的企业核心管理平台, 管理者通过这个平台沟通、协调、平衡各方利益关系, 下达生产经营计划, 识别和控制风险。全面预算管理在大型国企中的应用推动了国企管理向国际先进水平靠拢, 形成了以战略目标为指引, 以预算管理为龙头, 以运营管理为主体, 以风险管理为保障的管理体系, 使国企具备了参与国际竞争的能力。

　　(四) 财务共享促进企业财务效率提升和转型发展

　　企业管理的核心是财务管理, 但财务人员的传统职能主要与会计核算和成本管理有关, 容易“算小账不算大账”, 陷入微观控制的陷阱。现代企业要为各利益相关方创造价值, 对财务的要求也超越了“算对账, 管好钱”的范畴, 明确了以价值创造为目标的财务转型方向, 很多大型企业集团纷纷将财务共享作为财务转型的第一步。财务共享服务中心 (FSSC) 能够在先进的信息系统支持下, 通过流程再造对财务流程、规则进行标准化的改造来提升效率, 通过人员效率的提升实现降低成本, 通过集中的会计核算服务对业务的快速扩张提供支持。FSSC既是我国人口红利消失后信息化技术发展到一定阶段的必然产物, 也是管理会计信息化建设的重要内容;FSSC释放了财务人力资源, 使财务部门能更好发挥财务的管理职能, 是促进财务组织向业务财务和战略财务转型以实现业财融合、发展战略导向管理会计的必经途径。

　　三、国有企业管理会计实践应用变迁的影响因素

　　(一) 经济体制改革是推动国企管理会计变迁的首要因素

　　国企管理会计应用随着经济体制改革的深入呈现出循序渐进的特征。改革开放初期, 商品供给严重不足, 市场供不应求, 企业关心的不是市场需求而是扩大生产, 首要任务是控制成本, 使用的管理会计工具是标准成本和目标成本。当商品供给极大丰富, 市场供过于求时, 企业需要更多地考虑满足客户需求, 这个阶段的管理会计不单纯以控制成本为目标, 而是考虑投入与产出的关系, 目标是提高资源的使用效率, 使用的管理会计工具主要有全面预算管理和作业成本法。随后, 经济发展带动消费升级, 个性化需求大量涌现, 原有的供给体系积累的强大生产能力无法有效匹配市场需求, 供需失衡加剧, 供给侧结构性改革成为必然, 要求企业主动适应市场需求, 调整生产方式, 从大规模工业化生产转向小规模定制化生产, 或者通过创新引领需求, 其首要任务是为股东和利益相关方创造价值, 使用的管理会计工具主要是全面预算管理、BSC、EVA等。

　　(二) 政府制度安排是加速国企管理会计变革的外部推力

　　政府将大量国有资本投入国有企业, 国有企业运营的绩效不仅影响其上缴财政的利润, 还关乎其占用的国有资产能否得到有效利用。维持国家财政收入的持续增长, 促进国有资产的保值增值, 是政府推动国有企业管理会计发展的内生动机。但国企高管的准官员身份和政治晋升的激励因素使国企的委托代理问题与众不同, 反映到管理会计的应用上, 政府通过文件规定对国企管理进行指引和规范更为有效, 这与西方国家通过行业协会来推动管理会计的做法有很大不同。例如国务院国资委在2007年的《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法 (第一次修订版) 》中首次鼓励使用EVA, 在2010年第二次修订时明确了使用EVA作为基本考核指标, 即以增加股东价值为目标, 引导国有企业关注资本所创造的增加值, 促进了EVA及相关管理会计工具在国企中的普及。从2014年开始, 由财政部主导的管理会计体系建设标志着政府层面已经将管理会计提升到建设现代财政制度和完善现代企业制度的高度, 政府制度安排有力地推动了管理会计在国企中的应用与发展。

　　(三) 企业自身发展是国企管理会计水平提升的内在动力

　　改革开放以来, 国有企业的“国家和政府色彩”逐渐淡化, 市场竞争参与度不断提升, 要求其持续改进自身经营管理, 探索、借鉴和运用符合自身管理需求的管理会计工具, 使管理会计工作更好地服务于国有企业的价值管理和价值创造, 促进国有企业的提质增效, 在激烈的市场环境中谋求生存与发展。改革开放初期, 作为“国家工厂”的国有企业完全没有经营自主权, 无需考虑市场竞争因素, 决定了其管理会计工作仅限于成本管控;扩权让利政策下国有企业转变为“租赁工厂”, 促使国有企业管理者开始关注产品竞争力和利润, 引进了目标成本和标准成本等成本管理工具;当企业规模扩大为企业集团时, 为了协调整体的经营活动、准确评价各成员单位的绩效、构建企业核心竞争力, 需要运用内部交易定价、全面预算管理和BSC等管理会计工具;当企业逐步发展成为供应链核心单位时, 为了实现供应链成员共赢, 供应链预算管理、财务共享服务中心等逐渐受到重视。

　　(四) 商业智能 (BI) 是国企管理会计发展的催化因素

　　随着企业信息化程度的提高, BI在国企中的应用不断创新, 经历了基于ERP系统的传统BI、基于高性能计算能力和大数据分析技术的大数据BI和基于人工智能技术的现代BI三个发展阶段。基于ERP系统的传统BI发展于20世纪90年代, ORACLE和SAP等在国企得到了大量应用, 使财务管理有能力覆盖整个业务流程, 但这一时期BI数据源以财务数据为主、业务数据为辅, 只有简单的数据分析功能, 在管理会计中的作用主要体现在工作效率的提升。大数据BI的数据源以结构化的业务数据为主、财务数据为辅, 利用高性能的计算能力对数据进行挖掘和分析, 最终生成内容丰富、形式多样的管理会计报表, 提供诸如管理驾驶舱等流行的管理工具。大数据BI是当前国企BI应用的主流, 帮助企业寻找价值驱动因素, 使之成为价值管理的一大助力[20]。现代BI下的管理会计决策基于结构化和非结构化数据, 从人、机、环境三者的交互中学习和推理。现代BI的快速发展为管理会计带来新一轮变革, 它将快速提高信息处理的效率、效益和智能化程度, 促使财务转型为智能型组织。BI的应用提升了企业的数据洞察力和价值管理能力, 从而促进了企业管理会计的智能化发展。

　　四、国有企业管理会计实践应用面临的挑战与展望

　　(一) 国有企业管理会计应用面临的挑战

　　1. 管理会计信息化、智能化水平不高

　　首先, 构建管理会计信息系统的常见方式是基于前期信息化的成果, 在核算层和业务层的基础上建设管控层。但由于投资成本高、效益难以量化评估等原因, 作为管理会计基础数据来源的运营管理和生产制造流程信息化程度较低。其次, 企业信息化过程中分期建设的财务系统和业务系统之间缺少深度集成, 信息孤岛的存在降低了管理会计信息的及时性和有效性。最后, 缺少跨学科的专业人才也是导致管理会计信息化水平低下的一个重要原因, 例如为了实现管理会计的预测功能, 需要运用大量的统计和数学模型, 会计人员普遍缺乏专业的统计知识, 无法深入数学模型的建模过程, 需求不明确, 管理会计信息系统就无法开发。智能化是建立在信息化基础上的进阶形态, 管理会计信息化建设的不足也拖慢了企业管理会计系统的智能化进程。

　　2. 国有企业制度环境一定程度影响了管理会计作用发挥

　　首先, 国有企业承担了社会稳定和增加就业的责任, 经常呈现出结构性的冗员和缺员, 使国有企业人工成本的调整能力远低于民营企业, 工资总额控制又降低了国企绩效管理的效果。其次, 国企的融资优势在帮助国企实现发展的同时, 也造成了资源使用的低效率。再次, 政府关系成为国有企业经营环境的重要变量, 政府既可以通过政策安排给予企业经营便利, 也可以直接通过财政补贴给予企业经营补偿。企业的战略决策基于从政府获取更多“租金”的角度考虑, 并非完全基于管理会计提供的信息。最后, 国务院对行政任命的国有企业高管人员薪酬水平实行限薪, 以行政手段干预了企业的绩效管理, 使他们将业绩目标定位于职位晋升, 而不是短期的利润目标或长期的股权激励。

　　3. 管理会计理论和工具无法满足供应链管理需要

　　随着国企规模的日益壮大和信息技术、交通的快速发展, 一些国有企业凭借其强大的资本实力, 在供应链中占据核心地位并发挥主导作用。国有企业商业模式创新需要其实现以建立平台型组织、打造企业生态圈、企业扁平化改造、全面推进管理提升等为主要内容的管理创新, 这对传统的管理会计理论提出了挑战。为了应对随时可能发生的“跨界降维”打击, 从全局和战略高度对供应链进行管理变得更加重要, 管理会计信息需要识别和反映跨越传统组织边界的成本和增值过程, 并及时发现来自外部的威胁。但当前我国国有企业管理会计的应用研究仍局限在对传统管理会计工具的应用与改进上, 对适应供应链模式的管理工具研究较少, 这在一定程度上限制了国有企业管理会计在新型发展方式和运营模式下作用的发挥。

　　(二) 国有企业管理会计应用的未来展望

　　1. 大力推进管理会计信息化建设

　　大力推进管理会计信息化建设, 需要政府、企业和财务人员三方面共同努力, 从环境建设、政策引导、人才培养、规范制定等多方面发力。首先, 政府不仅应持续增加信息基础设施的投资, 牵头制定管理会计信息系统技术标准和规范, 提供数据分析、趋势预测等基本组件, 为管理会计信息化创造便利的外部环境, 还应引导企业重视管理会计信息化发展;既要鼓励企业学习和引进国外先进财务管理会计软件, 也要加强对国内财务软件供应商的扶持, 为国有企业提供更适合本土需求的财务会计和管理会计软件。其次, 企业应接受管理会计信息化所包含的管理理念和价值取向, 加大对人工智能技术研究和应用的投入, 加速科技创新和转型, 提升信息化和智能化水平, 从而为管理会计信息化和智能化应用奠定坚实的基础。最后, 财务人员应充分认识到人工智能技术在财务领域大量应用后产生的替代效应, 加快自身从基础核算型财务向管理支持型财务转型。不仅要精通财务知识, 还要具备信息技术、大数据分析整合能力、运用大数据进行风险控制的能力, 必须努力提高自身素质, 成长为财务和IT跨界复合型人才。

　　2. 完善现代企业制度, 优化国有企业管控方式

　　在公司治理方面, 应不断健全国有企业的法人治理结构, 让董事会充分发挥作用并承担相应的责任, 可以考虑将建立健全管理会计体系的要求列入董事会职责, 使董事会充分重视管理会计的作用以促进管理会计的战略规划、资源配置和业绩评价功能的有效发挥;应深化企业内部人事和分配制度改革, 引入外部职业经理人, 打破薪酬平均化, 发挥岗位薪酬制度的激励作用;还应推进信息公开, 发挥公共舆论监督作用, 使其与内部财务监督、外部审计监督一起形成全方位的立体监督机制。在企业管控方面, 应尽快推进对国有企业以管资本为主的转变, 监管重点放在规划投资和国有资本运营上, 提高监管效能。就约束激励机制而言, 一是应取消工资总额管控, 消除成本扭曲, 使薪酬对国企员工的激励作用得以充分发挥;二是要完善国企领导人薪酬激励政策;三是优化国企考核方案, 全面反映其在创造利润、稳定就业和缴纳税费方面对国民经济所做的贡献。

　　3. 基于财务会计和管理会计的融合, 拓展新经济条件下管理会计应用场景

　　大数据等信息技术的应用和供应链商业模式的兴起等深刻改变了企业经营的技术环境和组织环境。新经济条件下, 借助于计算机和网络技术及现代企业管理理论和人员素质的普遍提高, 财务会计和管理会计出现了融合的迹象[21]。信息技术的发展大大增强了企业收集、整理、分析、使用数据的能力, 加快了财务会计和管理会计之间的融合。以作业驱动的财务会计和管理会计为例, 理想的数据处理系统可以设想为一个数据库和一个规则库, 所有的数据存在数据库中, 财务会计和管理会计根据各自的规则从数据库中取对应的数据, 这个过程在信息系统的支持下, 当一项作业发生时即可同时处理完毕, 从而实现如图2所示“作业产生数据、规则生成信息”的作业驱动的财务会计和管理会计, 同时满足企业内部和外部信息需求。财务会计和管理会计融合实现了数据在二者之间的实时共享, 大幅提高供需匹配的精准度和预测能力, 使供需连接更为高效;使供应链核心企业有能力通过供应链成本管理、预算管理和管理报告对整个生态圈进行管理, 从而维护整个生态圈的利益平衡和结构稳定。

　　参考文献
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