人力资源成本会计研究

　　摘  要

　　随着知识经济的迅猛发展，人力资源在现代经济中起着越来越重要的作用，而随着人力资源问题的不断发展，人力资源作为一种可以创造价值的资本，必然会在使用过程中产生一定的成本，即人力资源成本。人力资源作为企业的一项重要生产要素，应通过对其发生的成本进行正确的归集和独立会计核算，以提供正确的会计信息，反映企业在人力资源方面的投资和收益等情况。因此，用科学的方式对人力资源进行资本化，提出一套完整的关于人力资源成本的计量、核算、报告的会计核算模式对于企业乃至国家的发展都有着十分重要的意义。

　　本论文主要分文五部分：

　　第一部分 引言，简要介绍人力资源成本会计的研究背景以及研究意义。

　　第二部分 人力资源成本会计的理论研究。对于人力资源成本会计的基本理论以及相关理论的研究与分析。

　　第三部分 人力资源成本会计的应用。通过对人力资源成本会计的确认、计量、核算、会计报告来探讨人力资源成本会计的应用。

　　第四部分提出对于答题推广人力资源成本会计的建议。

　　第五部分 总结。

　　关键词：人力资源；成本核算；人力资本；会计计量

　　The search of human resources cost accounting

　　ABSTRACT

　　Along with the fast fierce shape of knowledge-based economy, human resources is more and more important to act in the modern economies, But continuously develop along with human resources question, human resources is a kind of capital that can created worth, the inevitable meeting is in the process of using amid generate certain cost, namely human resources cost. Human resources is an important agents of production of business, should pass as to it's the returning of cost progress exactitude for taking place gather to check with entity accounting to provide accurate accounting's information. Therefore, carries on the capitalization with the science way to the human resources, proposed that a set complete about the human resources cost's measurement, the calculation, the report accounting pattern has the very vital significance regarding the enterprise and even the national development.

　　This thesis main little money five fractions:

　　No 1 parts of Preface, the synopsis introduces the search back ground and search meaning of human resources cost accounting.

　　No 2 parts of human resources cost accountings studies. For the basic theory, correlation theoretic search and analysis of the human resources cost accounting.

　　No 3 parts of human resources cost accountings. Pass to really recognize, calculate, check to human resources cost accounting, accounting report to inquire into the application of human resources cost accounting.

　　No 4 parts of fraction approval versus human resources cost accounting of search submission for answer the suggestion of generalize human resources cost accounting.

　　No 5 parts of the fraction summarize.

　　Keyword: human resource; Cost keeping; Human capital; accounting calculates

　　目  录

　　摘  要

　　ABSTRACT

　　1 绪论
　　1.1研究背景
　　1.2 研究意义
　　1.2.1推行人力资源成本会计可以促进知识经济的发展
　　1.2.2推行人力资源成本会计能够完善企业内部管理
　　1.2.3 推行人力资源成本会计可以满足财务信息使用者的需求
　　1.2.4 推行人力资源成本会计能够弥补传统会计的不足

　　2 人力资源成本会计基本的理论
　　2.1人力资源成本会计的定义
　　2.1.1人力资源成本会计定义的相关概念
　　2.1.2人力资源成本会计的定义
　　2.2人力资源成本会计的相关内容
　　2.2.1会计目标
　　2.2.2会计假设
　　2.2.3会计要素
　　2.2.4会计原则

　　3 人力资源成本会计应用
　　3.1人力资源成本会计的确认
　　3.1.1人力资源的取得成本
　　3.1.2人力资源的开发成本
　　3.1.3人力资源的使用成本
　　3.1.4人力资源的替代成本
　　3.2人力资源成本的计量
　　3.2.1人力资源成本计量的意义
　　3.2.2人力资源成本会计计量法
　　3.3人力资源成本会计的核算
　　3.3.1人力资源成本会计核算原则
　　3.3.2账户设置
　　3.3.3账务处理
　　3.3.4人力资源成本会计核算应注意的事项
　　3.4人力资源成本会计报告和信息披露

　　4 大力推行人力资源成本会计的建议
　　4.1对人力资源成本会计计量方面的改进与完善
　　4.2 观念的转变
　　4.3 建立权益型人力资源会计模式　　
　　4.4 设置“人力资产”账户

　　结论

　　参考文献

　　致  谢

　　1绪论

　　1.1研究背景

　　世界经济合作与发展组织于1996年提出了知识经济的概念，表明人类社会开始走进了知识经济时代。此时决定会计主体的关键因素，已不再是其拥有物质资源的数量和质量，而是其拥有的知识、技能和管理经验的多少。知识、技能、管理经验是不能单独存在的，它必须以人为载体，人力资源已逐渐取代物力资源成为“第一资源”. 一个企业管理的核心是人，人力资源可以看作是企业的重要“资本”和宝贵“资源”.掌握着知识、技能和管理经验的人（ 即人力资源）成为会计主体参与市场竞争的核心武器，是会计主体经济增长的依托。随着人力资源问题不断的发展，人力资源作为一种可以创造价值的资本，必然会在使用过程中产生一定的成本，即人力资源成本，会计对人力资源在投资支出中进行计量，便形成了人力资源成本会计。人力资源成本会计产生于1966--1971年，这一阶段以开发计量人力资源成本模型（历史成本和重置成本）及评价其有效性为标志，同时研究人力资源成本会计作为人力资源管理人员、部门经理、财务信息的外部使用者的工具，所具有的现时和潜在的用途，在此期间，大量的研究工作在密歇根大学进行， 1967年在巴里公司进行的人力资源历史成本的计量研究，在该年底巴里公司的年度结算中首次报告了人力资源成本会计的有关信息，这在人力资源会计的研究历史上是一件具有里程碑意义的事件。

　　1.2 研究意义

　　人力资源成本会计的研究对企业人力资源的取得、开发、替代成本转化为信息，提供给企业和外界人士使用，对于充实财务会计体系、完善企业内部管理、促进知识及经济的发展、完善成本会计内容等方面发挥着重要的作用，伴随着人力资源成本会计研究的不断深入，我们发现在当今世界经济多变的环境下，研究和发展人力资源成本会计是十分必要的，并且有着重要的意义。

　　1.2.1推行人力资源成本会计可以促进知识经济的发展

　　21世纪是知识经济时代，物质资料的投入和消耗将不再是经济增长的主要决定因素，知识将成为企业发展的主要依靠力量，作为知识载体的人力资源将成为企业的核心竞争力。尤其是作为知识密集型的第三产业，人力资源成为第三产业的决定性资源。但一个企业人力资产的大小，仅靠传统的会计信息系统提供的资料是无法全面衡量的，因此推行人力资源成本会计的发展具有着重要的意义。

　　1.2.2推行人力资源成本会计能够完善企业内部管理

　　进行人力资源会计成本核算，有助于提高企业人力资源管理水平，增强企业竞争能力。现行会计将人力资源投资支出计入当期费用，不单独提供有关人力资源投资及其变动的情况、人力资源投资的效果以及人力资源的价值等方面的信息，因而也就无法满足企业对人力方面信息的需求。企业为了吸引外部人才，留住优秀员工，就必须付出招聘、开发、保障等的支出，满足人才的物质需求和精神需求，这就要求企业管理部门必须掌握企业的人力资源成本、价值、权益等方面信息。因此，发展人力资源成本会计对于完善企业内部管理有着重要的意义。

　　1.2.3 推行人力资源成本会计可以满足财务信息使用者的需求

　　企业外部的利害关系在对企业进行评价，做出决策时，也要考虑企业人力资源成本情况。随着人力资源的因素对企业经营成败的影响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大。人力资源成本会计的研究就是对企业人力资源的取得、开发、替代成本转化为信息，提供给企业和外界人士使用，大大满足了财务信息使用者的需求。

　　1.2.4 推行人力资源成本会计能够弥补传统会计的不足

　　现行会计将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。因为企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出。应该按照权责发生制的原则予以资本化，然后，在各收益期内分期摊销。另外，现行财务报表也没有披露关于人力资源的相关信息。所以，从遵循会计原则的角度而言，推行人力资源成本会计也很有必要。

　　2 人力资源成本会计基本的理论

　　2.1人力资源成本会计的定义

　　在我们学习一门学科之前我们应当要首先了解这门学科的含义，定义是通过列出一个事物的基本属性来描写或者规范一个词或者一个概念的意义。下面我们就人力资源的定义进行分析研究，初步了解人力资源成本会计的研究对象。

　　2.1.1人力资源成本会计定义的相关概念

　　我们在认识人力资源成本会计的定义的同时应该同时了解人力资源成本会计的相关概念，如“人力资源”“人力资本”“人力资源成本”:

　　1）人力资源：人力资源是指一定时期内组织中的人所拥有的能够被企业所用，且对价值创造起贡献作用的教育、能力、技能、经验、体力等的总称。

　　2）人力资本：指劳动者受到教育、培训、实践经验、迁移、保健等方面的投资而获得的知识和技能的积累，亦称“非物力资本”.由于这种知识与技能可以为其所有者带来工资等收益，因而形成了一种特定的资本----人力资本。

　　3）人力资源成本：是一个组织为了实现自己的组织目标，创造最佳经济和社会效益，而获得、开发、使用、保障必要的人力资源及人力资源离职所支出的各项费用的总和。

　　2.1.2人力资源成本会计的定义

　　人力资源成本会计可以定义为：对会计主体拥有和控制的人力资产在其招募、录用、开发、使用、重置等活动中发生的各项支出进行确认、计量和报告的会计。这个定义中应当重点明确以下三层含义：

　　1）人力资源主体归属。人力资源成本会计中的人力资源必须是会计主体拥有或控制的。这里所说的“拥有或控制”指的是对人的知识、技能、治理经验的拥有或控制，并不是对人本身的拥有或控制。人力资源的所有权具有会计主体属性和劳动者个人属性两方面。会计主体属性表现为，会计主体通过给劳动者支付报酬和培训费用在一定程度上具有了该人力资源的所有权；其个人属性表现为人力资源的私人所有权。

　　2）人力资源成本会计的核算对象是会计主体拥有或控制的人力资源。它包括：①知识经济时代，产品中的知识含量不断增长，使人力资源成为会计主体发展的最重要资源，在各种资源中只有人力资源本身具有创造性。②人力资源是会计主体发展的第一要素，也是会计核算与治理的第一要素。会计核算与治理既包括对物质资源的核算与治理，又包括对人力资源的核算与治理。从会计主体的角度分析，对人力资源的治理更为重要。③人力资源成本会计对象包括一定会计主体的全部人力资源，既有作为稀缺资源的高级技术人员、治理人员，也包括其他人力资源，如一般的技术工人等。

　　3）人力资源成本会计的职能是对人力资源成本进行确认、计量和核算、报告。它包括：①价值计量是会计的基本职能，也是人力资源成本会计的基本职能。只有对人力资源进行价值核算，才能真正体现人力资源是会计主体的一项非常重要的、不可或缺的经济资源，真正反映人力资源为会计主体创造的经济利益。②人力资源成本计量方法包括历史成本法、机会成本法、重置陈本法等。由于人力资源具有可增值性和可再生性，所以，不同的计量方法可以有选择地结合使用。③人力资源成本核算包括对人力资源取得、使用、保障、开发、离职等活动全过程的核算和治理。人力资源成本包括人力资源取得成本、人力资源开发成本、人力资源使用成本、人力资源替代费用。④设置相关会计账户进行会计核算。例如“人力资本取得成本”、“人力资本使用成本”、“人力资本开发成本”、“人力资源取得成本摊销”、“人力资本开发成本摊销”、 “人力资源损益”等账户。⑤设计人力资产会计告。由于人力资源成本会计主要遵循传统的财务会计原则，所以有关人力资源的会计信息可以并入财务会计表中，也可以单独编制表，例如人力资产负债表等。

　　2.2人力资源成本会计的相关内容

　　2.2.1会计目标

　　会计目标是建立和完善会计理论体系的基石，确立成本会计目标是建立和发展成本会计理论结构的首要问题。人力资源成本会计的基本目的是通过企业对人力资源的取得、开发、使用、替代成本的核，反映组织现有人力资源的成本状况，提供详实的人力资源数据，为企业管理当局和外部利害关系者提供完整的决策信息。而传统会计提供的只是财务资源和物质资源的状况和变动情况，核算目标是为企业管理当局和外部利害关系者提供企业财务状况、经营成果和现金流量。由此可见，人力资源会计目的突破了传统会计目的的限定，构成了其独特的目的。

　　2.2.2会计假设

　　人力资源成本会计作为会计学的一个分支，在接受传统会计假设的同时，又兼具了一些特殊的前提假设。会计假设是指会计人员面对着变化不定的社会经济环境，所做出的一些合乎推论的，收集、加工处理会计信息所依据的基本观念，对会计核算内容和会计数据的取舍起决定作用，会计假设是会计核算的基本前提。因此，传统会计假设应当适应社会环境的变化而作出相应的调整和变革，以便推进会计理论与实务的发展创新。

　　2.2.3会计要素

　　会计要素是为实现会计目标，根据会计假设对会计对象进行的基本分类，是会计核算对象的具体化，是会计用于反映会计主体财务状况，确定经营成果的基本单位，同时又是会计处理方法和会计核算程序的基础，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六要素。人力资源作为企业的一项资产，其会计要素主要包括成本和价值。

　　2.2.4会计原则

　　会计原则是指为实现会计目标，在会计假设的基础上确定的基本规范和规则。人力资源成本会计同传统会计一样，把会计原则切实引入到人力资源成本会计的核算中，对其进行科学、合理的指导，以此逐步深化对人力资源这项企业特殊的经济资源的认识。

　　3人力资源成本会计应用

　　只有将人力资源成本会计的研究具体应用到实务中，理论联系实际，并且通过实践的应用，在应用过程中发现问题、解决问题，不断的改进与完善人力资源成本会计，才能真正体现人力资源成本会计研究的价值和意义，应用需要建立在对知识点掌握的基础上，在这里我们就来分析与研究人力资源成本会计的确认、计量、核算、报告等方面的知识，增强我们对人力资源成本会计知识的掌握。

　　3.1人力资源成本会计的确认

　　会计确认贯穿了整个会计工作的始终。会计要反映经济活动，需要从企业收集大量的经济活动所产生的数据，企业各项经济业务所产生的数据是否应当在会计凭证、账簿中加以记录，以及怎样把账簿中的信息和其他数据转化为财务报告，都必须经过会计确认进行辨别和认定。由会计人员编制并经过外部审计人员鉴证后的报表上的项目都需要经过会计的确认，对于公司自愿披露的信息如管理当局的盈利预测和声明等则不要通过会计的确认。因此会计确认在会计信息系统中占有重要的地位。

　　所谓人力资源成本会计的确认，就是确定有关人力资源投资成本各项目的范围。按照人们赋于人力资源会计的任务，凡是涉及人力资源的取得、开发、使用、替代投入成本的都应加以反映，人力资源的投资作为人力资源会计的反映对象，具体依据人力资源进入企业到最终退出企业的时间顺序，及企业对人力资源投资的不同目的，可将人力资源成本会计分为：“人力资源取得成本”“人力资源开发成本”“人力资源使用成本”“人力资源替代成本”.

　　3.1.1人力资源的取得成本

　　人力资源的取得成本是指企业在招募录用职工的过程中所发生的各种支出。它主要包括招募成本、选拔成本、录用成本和安置成本。

　　1） 招募成本

　　招募成本是为确定企业所需的人力资源的内外来源、发布企业对人力资源需求的信息、吸引所需的内外人力资源所发生的费用。

　　这些费用主要有：招募人员的工资，招募过程中发生的洽谈会费、差旅费、招待费，介绍人的佣金、广告费、宣传材料费，人力交流机构的管理费、场地费、手续费及其他与招募活动相关的管理费用等。有时企业为吸引高校的在校学生毕业后进入企业工作，与学生签订用人合同后为其支付的培养费用或向其发放的奖学金等，这部分费用也应在学生进入企业时计入招募成本。

　　2） 选拔成本

　　选拔成本是企业对应聘人员进行挑选、评价、考核等活动所发生的成本。它包括：①通过初步面谈或处理应聘人的申请材料进行初选的费用。②对初选合格者进行深入面谈、测试的费用。③对合格者组织答辩、进行调查的费用，体检费用等。

　　而企业的选拔成本与所需人员的类型和所使用的招募方法等有关。其中①企业要招聘的人员在企业中所处的地位越高或其工作越重要或所需知识、技能越多，企业对应聘人员的要求就越严格，选拔过程也越长，选拔成本也越大。②通过媒介发布需求信息来招募人员，发生的审查成本也比较大；如果通过代理机构如职业介绍所来招募人员，审查成本会降低，但招募成本（代理成本）会增加。③企业从内部选拔人员的成本比从外部选择人员的成本也更低。

　　3） 录用成本

　　录用成本是企业从应聘人员中选拔出合格者后，将其正式录用为企业的成员的过程中所发生的费用。如录用手续费、可能还有支付给外部被录用人员所在单位的补偿费（如被录用人员与原单位签有服务合同，企业在服务期内将其录用，对方同意调出时企业可能要为录用人员支付由于违约而必须承担的赔偿金）等等。

　　4） 安置成本

　　安置成本是企业将所录用的人员安排到确定的工作岗位上时所发生的各种费用。它包括：企业为安置录用人员发生的相关的行政管理费用，临时生活费用，报到交通费用，向某些特殊人才支付的一次性补贴等。其中录用成本和安置成本也与被录用、安置人员的职务、重要性的不同及来源的不同（来自内部或外部）而有所不同。

　　3.1.2人力资源的开发成本

　　开发成本是企业为了使新招聘的人员熟悉企业、达到具体的工作岗位所要求的业务水平和为了提高在岗人员的素质而开展的教育培训工作所发生的支出。人力资源的开发，有助于增加职工的知识和技能，因此，从本质上来看，人力资源的开发成本是企业对人力资源进行的投资。主要内容包括有人力资源的开发成本主要包括定向成本、在职培训成本和脱产培训成本。

　　1） 定向成本：定向成本也称为岗前培训成本，是企业对上岗前的职工进行有关企业历史、企业文化、规章制度、业务知识、业务技能等方面的教育时所发生的成本。它包括教育和受教育者的工资、教育管理费、学习资料费、教育设备的折旧费等。

　　2） 在职培训成本：是对在职人员在不脱离工作岗位的情况下进行培训所发生的费用。它包括培训人员的工资、培训工作中所消耗的材料费和在职人员参加业余学习的图书资料费、学费等。

　　3） 脱产培训成本：是企业根据生产和工作的需要对在职职工进行脱产培训时所发生的成本。脱产培训可以根据实际情况，采取委托其他单位培训、委托有关教育部门培训或企业自己组织培训的形式进行。

　　3.1.3人力资源的使用成本

　　人力资源的使用成本主要包括有维持成本、奖励成本和调剂成本。

　　1） 维持成本：是为保证人力资源维持其劳动力生产和再生产所需的费用，包括职工的计时或计件工资、各种劳动津贴和各种福利费用。

　　2） 奖励成本：是企业为激励职工使人力资源更好地发挥主动性、积极性和创造性而对其作出的特别贡献所支付的奖金。它是对人力资源主体所拥有的能力的超常发挥作出的补偿。

　　3） 调剂成本：是企业为了调剂职工的生活和工作、满足职工的精神生活上的需求、稳定职工队伍并进而影响和吸引外部人员进入所发生的费用支出。其中调剂成本包括职工疗养费用、职工娱乐及文体活动费用、职工业余社团开支、职工定期休假费用等。

　　3.1.4人力资源的替代成本

　　人力资源的替代成本是指企业为取得或开发替代者来替代在既定职位上的人员或所雇佣的人员时所发生的成本。

　　替代成本有个人替代成本和职务替代成本双重概念。

　　1）个人替代成本是“用一个能够提供一组同等服务的人来替代目前雇用的人而现在必须招致的牺牲”.

　　2）职务替代成本则是“用一个能够在既定的职务上提供一组同等服务的人来替代该职务上的人员而现在必须招致的牺牲。它指的是替代既定职务的任何任职者所能提供的一组服务的成本”.

　　两者相比较下，一般说来，个人替代成本比职务替代成本更高。替代成本由取得成本、开发成本和遣散成本构成，其中取得成本、开发成本的内容与企业新聘人员时所发生的取得成本、开发成本相同。遣散成本指因职工离开企业而产生的成本，它主要包括遣散补偿成本、遣散前业绩差别成本和空职成本。① 遣散补偿成本：是指企业向离职者支付的解雇金之类的补偿费用。② 遣散前业绩差别成本：是指离职者离开企业前因各种原因造成工作效率降低而给企业带来的损失。③ 空职成本：是指职工离职后因为该职位空缺而给企业造成的损失。它不但包括因该职位空缺所造成的直接损失，也包括因该职位空缺对相关职位工作造成不利影响而导致的间接的损失。

　　3.2人力资源成本的计量

　　计量是在确认的前提下，对会计要素量化的过程，它是会计系统的核心职能。具有着重要的理论意义和现实意义。

　　3.2.1人力资源成本计量的意义

　　1） 理论意义

　　① 既然取得、开发、使用人力资源过程中所发生的各种消耗支出都计入人力资源成本， 而成本是与资产相联系的，因此， 计量人力资源成本， 有助于把人力资源确认为企业的一项资产， 从而在理论上解决了人力资产的确认和计量问题， 丰富了资产的内容。

　　② 人力资源成本是人力资源会计的一个重要组成部分，随着人力资源成本计量研究的不断深入， 理论的不断成熟，对吸收人才、留住人才、以有限的人力资源投入获得更大收益这一人力资源管理中的重要课题会提供强有力的理论支持。

　　③ 人力资源是企业最有价值的资源， 对其成本计量， 把人力资源成本包括在财务报告中， 扩宽了财务报告的内容，更加符合财务报告的目标。

　　2） 现实意义

　　① 在市场经济条件下， 企业作为市场竞争的主体， 盈利能力对企业发展至关重要， 而成本是计算企业盈亏的依据，既然人力资源的取得、开发、使用、离职都要发生耗费支出，这部分直接关系到产品成本和产品价格的高低， 直接影响企业生产经营的成果。

　　② 明确企业人力资源发生的各种成本， 便于计算人力资源所带来的经济效益， 促使管理当局及其他报表使用者全面考核投资回报率， 同时有利于有效监督和控制生产经营过程中的人力资源支出， 改善费用支出结果， 节约成本， 降低产品价格， 提高企业的市场竞争力。

　　3.2.2人力资源成本会计计量法

　　人力资源成本项目的内涵确认之后，就要选择一定的计量基础和计量方法，将人力资源成本加以量化，应根据人力资源成本项目各自不同的特点，把各个项目所涉及的费用直接或经计算相加。由于人力资源和其他物质资源在投资形式上有很大的区别，基于人力资源成本自有的特点，可采用历史成本法；机会成本法；重置成本法。

　　1） 历史成本法

　　历史成本法也称为原始成本法、实际成本法，它是以企业取得、开发和使用人力资源时实际发生的支出来计量人力资源成本的一种核算方法，它反映的是企业人力资源的实际成本。历史成本法符合传统会计的核算原则和核算方法，提供的会计信息具有客观性并易于验证。它是一种为人们所广泛接受并易于理解的人力资源成本的核算方。而这种方法的局限性表现在于没有人力资源在服务过程中的整体价值，由于分期摊销，其价值持续减少，人力资源价值应随着时间推移，经验的增加而减少。

　　2）重置成本法

　　重置成本是“重置现在拥有的或使用的某一项资源所必须招致的牺牲”,人力资源的重置成本是指企业为重置目前所拥有或控制的人力资源所必须作出的牺牲。人力资源的重置成本法，就是以在现实的物价条件下企业要重新接到目前所拥有或控制的已达到一定水平的某一员工或部分员工或全体员工所必须发生的所有支出作为企业目前的人力资源的成本的一种核算方法。它反映的是企业为取得和开发目前所拥有或控制的部分或全部人力资源而发生的实际成本的现实价值。重置成本法提供的信息可以作为企业管理者作出人力资源取得决策和开发决策时的参考。当他也具备着不足之处，表现为增加了会计核算的工作量；核算时，要按重置成本调整人力资源成本的账面余额，将重置成本与原账面余额的差额作为人力资源损益计入当期利润总额，同时对以后会计期的分摊的人力资源成本也要进行相应的调整，这些都会导致提供的会计信息失真；重置成本的确定带有很大的主观性；脱离了实际成本原则，使人们难以接受。

　　3） 机会成本法

　　机会成本是指企业职工脱产学习期间不能为企业进行生产经营活动所带来的经济损失和遣散人员在离职前因工作业绩下降和离职后该职位空缺而给企业造成的经济损失等。机会成本法提供的信息也可以作为企业管理者作出人力资源决策时的参考。机会成本不是实际的支出，而是企业可能要为所作出的人力资源决策承担的牺牲。但同时也存在着它的不足之处：如果将机会成本作为企业人力资源损益而计入当期损益，显然也是不恰当的，也会造成会计信息的失真。

　　3.3人力资源成本会计的核算

　　在这一部分我们以货币为主要计量尺度，对会计主体在人力资源成本方面的资金运动进行反映。合理的对人力资源成本会计的核算对于保证人力资源成本会计的工作质量，提高人力资源成本会计的工作效率，正确、及时地编制会计报表，满足相关会计信息使用者的需求有着重要的意义。

　　3.3.1人力资源成本会计核算原则

　　1）分期原则。人力资源的投资不是在一个会计期间内就可以完成的，它具有延续性，因此人力资源应按会计分期的原则分别计算每一个会计期间形成的人力资源成本，并在期间终了时予以确认。记入“人力资产”账户，形成企业的人力资产价值。

　　2）按收益的时间分摊原则。人力资源投资是为了获得未来收益而发生的投资，因此人力投资成本应按收益与费用配比原则在各期间分期摊销。

　　3）相关性原则。企业成本核算时，应当分别将不同车间部门及科室的人力资源成本进行归类汇总，以方便反映整个企业的人力资源的配置情况。

　　3.3.2账户设置

　　人力资源成本会计是将传统会计中作为当期费用处理的与人力资源有关的支出单独进行核算，而有关的人力资源成本的数据都是以原始记录为依据，都可以根据发生的结果直接获得，因此将人力资源成本纳入传统会计账内进行核算是简便可行的。

　　人力资源成本会计应在传统会计账户设置的基础上，增设“人力资源成本”、“人力资源成本摊销”和“人力资源损益”账户。

　　1）“人力资源成本”账户

　　“人力资源成本”账户核算企业所发生的人力资源成本支出的增加、减少及其余额。“人力资源成本”账户借贷双方发生额记录如图表3-1所示。登记取得、开发和使用人力资源时所发生的人力资源成本的增加额（1）登记作为费用计入当期损益而转出的人力资源的使用成本 （2）人力资源退出企业时所冲减的该人力资源的取得成本、开发成本。

　　企业目前所拥有或控制的人力资源的取得成本和开发成本的总额

　　该账户按人员或部门类别设置明细账进行明细核算。明细账采用多栏式的格式，在借方栏目下接成本的类别设置专栏进行明细核算。因为人力资源成本业务大都在借方，所以设置的专栏只反映借方金额，当期末结转使用成本和人力资源退出企业时登记的贷方金额可用红字在借方栏内登记。

　　2）“人力资源成本摊销”账户

　　“人力资源成本摊销”账户核算人力资源取得成本和开发成本的累计摊销额。“人力资源成本摊销”账户借贷双方发生额记录如图表3-3所示。

　　该账户应该按“人力资源成本”明细账户的人员和部门类别来设置明细账进行明细核算。明细账采用多栏式的格式，在贷方栏目下设置“取得成本”和“开发成本”专栏进行明细核算。因为人力资源成本摊销业务大都在贷方，所以设置的专栏只反映贷方金额，当人力资源退出企业时登记的借方金额可用红字在贷方栏内登记。

　　（1）登记人力资源退出企业时企业在该人力资源身上所发生的取得成本和开发成本尚未摊销的数额； （2）企业辞退员工时所发放的遣散费登记人力资源退出企业时向企业交纳的赔偿金（例如，该人力资源在合同期内违约离开企业，按合同约定应向企业交纳的赔偿金）

　　期末时，如果借方发生额大于贷方发生额，则将其差额从该账户的贷方转入“本年利润”账户借方，冲减本年利润；如果借方发生额小于贷方发生额，则将其差额从该账户的借方转入“本年利润”账户贷方，增加本年利润；期末结转后“人力资源损益”账户无余额。

　　3.3.3账务处理

　　1）取得成本

　　企业在取得人力资源时所发生的资本性支出，按照人员或部门的类别，编制如下会计分录：

　　借：人力资源成本--某部门或某人员（取得成本）

　　贷：银行存款或现金

　　应付工资等

　　2） 开发成本

　　企业为使所取得的人力资源获得在确定的岗位上任职时所必需的技能或知识、为提高企业人力资源素质而发生的资本性支出，按照人员或部门的类别，编制如下会计分录：

　　借：人力资源成本--某部门或某人员（开发成本）

　　贷：银行存款或现金

　　存货（原材料、其他材料等）

　　管理费用

　　应付工资等

　　3） 计发工资、福利费等收益性支出

　　①取得成本

　　每月计发工资、福利费等收益性支出时，与取得人力资源有关的计入有关部门或人员的取得成本，编制如下会计分录：

　　借：人力资源成本--某部门或某人员（取得成本）

　　贷：应付工资

　　应付福利费等

　　②开发成本

　　与人力资源开发有关的计入有关部门或人员的开发成本，编制如下会计分录：

　　借：人力资源成本--某部门或某人员（开发成本）

　　贷；应付工资

　　应付福利费等

　　③使用成本

　　与人力资源的取得、开发无关的部分计入有关部门或人员的使用成本（向遣散人员发放部分除外），编制如下会计分录：

　　借：人力资源成本--某部门或某人员（使用成本）

　　贷：应付工资

　　应付福利费等

　　4） 期未结转入力资源使用成本时，将其分别计入有关的成本费用，编制如下会计分录：

　　借：基本生产，辅助生产，制造费用，管理费用等

　　货：人力资源成本--某部门或某人员（使用成本）

　　5） 期末摊销人力资源的取得成本和开发成本时，按照不同成本和人员、部门类别，计算出应由本期成本负担的人力资源成本，编制如下会计分录：

　　借：基本生产，辅助生产，制造费用，管理费用等

　　货：人力资源成本摊销

　　6） 进行个别摊销的人力资源退出企业时，编制如下会计分录：

　　借：人力资源成本摊销（该人力资源取得成本和开发成本的累计推销额）

　　人力资源损益（该人力资源的取得成本与开发成本之和与累计摊销额的差额）

　　贷：人力资源成本（该人力资源的实际取得成本和开发成本）

　　7）进行集体摊销的人力资源退出企业时，如果该人力资源的平均总成本小于累计成本平均摊销额，编制如下会计分录：

　　借：人力资源成本摊销（该人力资源的累计成本平均摊销额）

　　贷：人力资源成本（该人力资源的平均总成本）

　　人力资源损益（该人力资源的累计成本平均摊销额大于平均总成本的差额）

　　如果该人力资源的平均总成本大于累计成本平均摊销额，编制如下会计分录：

　　借：人力资源成本摊销（该人力资源的累计成本平均摊销额）

　　人力资源损益（该人力资源的平均总成本大于累计平均摊销额的差额）

　　贷：人力资源成本（该人力资源的平均总成本）

　　8） 企业向辞退的人力资源支付遣散金时，编制如下会计分录：

　　借：人力资源损益

　　贷：银行存款或现金

　　9） 人力资源退出企业，企业收到该人力资源交付的赔偿金时，编制如下会计分录：

　　借；银行存款或现金

　　贷：人力资源损益

　　10） 期末，结转入力资源损益时，如果借方发生额大于贷方发生额，编制如下会计分录：

　　借：本年利润

　　货；人力资源损益

　　如果借方发生额小于贷方发生额，编制如下会计分录：

　　借：人力资源损益

　　贷：本年利润

　　3.3.4人力资源成本会计核算应注意的事项

　　1） 以人力资源成本会计特有的假设为前提。核算人力资源成本不仅要接受传统的“会计主体、持续经营、会计分期、货币计量”四个假设前提，还应遵循如：核算主体拥有最有价值的人力资源、核算主体服务期限相对稳定、人力资源成本可计量、人力资源成本信息重要等假设前提，以合理配置内部人力资源，提供科学信息。

　　2） 以人力资源会计特殊会计原则为前提。人力资源会计作为传统会计的一个分支，既要继承传统会计的基本原则，又有自身固有的特殊原则，如：既对人力资源进行综合计量，又保持物质资源核算体系完整性的原则；既要考虑不同国家的不同人事制度，又要考虑不同组织、不同劳工制度与国情相结合的原则；此外，还有分级管理的原则、例外管理的原则等。

　　3） 保持与传统成本会计的完整性与统一性。人力资源成本会计应包括成本预测、决策、计划、控制、核算、成本责任、分析及考核等一系列内容，其中成本核算是最基本的部分。人力资源会计作为会计学科中一个正在发展的新的分支，其前提条件尚未发育完全，有待于理论上的不断完善及实践中不断尝试与运用，会计学界在这方面的研究任重道远，尚需做进一步的艰苦探索。

　　3.4人力资源成本会计报告和信息披露

　　人力资源成本按上述说明进行账务处理后，在期末还要进行充分的披露。我认为应当分两部分：对外报告与对内报告。

　　在对外报告方面，首先在编制财务报表时，可以将“人力资源成本”、“人力资源成本摊销”列示在资产负债表的无形资产之后； “人力资源损益”列在营业外支出之后；其次应在附注中，从动态和静态两个方面详细揭示人力资源成本的状况。从动态方面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据，从静态方面，应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成、职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。

　　在对内报告方面，内部报告的内容应分两部分，一部分是非货币信息，主要是企业现在的人力资源组成，分配及利用情况，特别对于一些高成本引入的重要人才，应重点揭示。另一部分是货币信息，主要是企业各责任中心人力资源的现值，人力资源投入产出比，对于一些高成本引入的重要人才，应单独分析成本与其创造的效益，以确定其投资收益率。

　　4 大力推行人力资源成本会计的建议

　　人力资源成本会计虽然在理论与实务应用中得了一定的发展，但是期中仍然存在着一些不足与缺陷，并且随着经济的不断发展，环境的不断更新，新的情况不断出现，就更要我们在实务应用中不断的完善与改进人力资源成本会计体系。通过这一段时间的研究与分析，下面就对于大力推进人力资源成本会计提出几点建议。

　　4.1对人力资源成本会计计量方面的改进与完善

　　通过人力资源成本会计在实务应用中的不断改进与完善，在现有的人力资源成本计量方法的基础上，在人力资源成本会计的计量过程中，如果一项人力资源取得以及以后的评估如果满足：1）存在活跃的人力资源交易市场；2） 企业能够从该交易市场上取得同类或类似人力资源的市场价格及其他相关信息，从而对其公允价值做出合理的估计。可以使用人力资源的公允价值计量法进行计量。

　　4.2 观念的转变

　　让普通人力资源参与剩余利润的分配，对于一个企业而言人力资源虽有重要人力资源和普通人力资源之分，但普通人力资源也应参与剩余利润的分配。因为虽然普通人力资源所创价值远远低于重要人力资源所创的价值，但没用普通人力资源，企业就会无法正常运转。企业的价值是由所有人力资源共同创造的，而普通劳动者仅获得劳动者必要劳动时间的补偿价值，重要劳动者却拥有剩余劳动时间的补偿价值，这种权益的不对称是没有道理的。

　　4.3 建立权益型人力资源会计模式

　　权益型人力资源会计是针对人力资源成本会计的不足提出的一种改进方案。它在承认人力资源是有价值的经济资源的基础上，更进一步提出人以劳动者的身份参与企业的生产经营，人对企业的贡献高于其他任何物质资源，所以他们应该同物质资源的所有者一样享有对企业新出价值的分配权。人力资本参与企业分配的形式可以是货币形式（如效益工资），也可以是非货币形式（如参股，参股方式有劳力股、职工股、效益股等）。

　　4.4 设置“人力资产”账户

　　前文提到人力资源的投资不是在一个会计期间内就可以完成的，它具有延续性，因此人力资源应按会计分期的原则分别计算每一个会计期间形成的人力资源成本，并在期间终了时予以确认。记入“人力资产”账户，形成企业的人力资产价值。核算企业在人力资源的取得、开发、离职等资本性支出总额的增加、减少及其余额。账户的借方登记企业对人力资源投资所引起的人力资产价值的增加额；贷方登记人力资源退出或消失时冲减企业人力资产原值。期末账户借方余额为企业在人力资源的取得、开发、离职等投资所形成的人力资产原始价值。

　　结论

　　通过对人力资源成本会计的理论研究，在对人力资源成本会计的确认、计量、核算、报告的分析研究之后，可以看出人力资源成本会计在产生的一段时间里得到了很大的发展，也为企业管理提供了很大的帮助，但是由于人力资源成本会计发展的还不够成熟，在以后的实际应用之中还有很大的发展空间，各国的应用由于具体环境的不同，也会有着不同的改革，我国引入人力资源成本会计的时间并不长，在应用过程中还有着不少问题，通过对人力资源成本会计的研究，为以后在应用中提供了理论基础，在具体应用过程中应该根据不过的具体情况作出相应的改革。以适应我国的国情与会计制度。理论来自实践。

　　任何一门学科的发展初期，其理论总是不成熟的 如果这种不成熟的理论不能广泛应用于实践，人们就无法取得验证并修改理论所需要的数据与资料，理论就不可能向前发展，更不可能得到完善。显然，在市场经济中，这种“广泛应用”绝不是某个组织或个人所能强加的，必需来自于实践的客观需要。可以认为，实务界对人力资源会计的需求程度，决定了人力资源会计研究的深度

　　当然，人力资源成本会计的问题并不一定要在短期内解决，也不可能一蹴而就、一步到位，在具体实施过程中还会出现这样或那样的新问题，只有不断总结、不断完善、不断发展，人力资源成本会计的理论才能日益完善，人力资源会计才能全面推行。

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　　致  谢

　　本篇学位论文是在我的导师贾芳芳老师的悉心指导下完成的，从论文的选题到论文的最终完成，贾老师都给予了细心的指导，每份交上去的作业老师都能够详细批注，指出不足并给与改正意见，老师严肃的科学态度，严谨的治学精神，精益求精的工作作风，深深让我感动，在此谨向贾老师致以诚挚的谢意和崇高的敬意。

　　至此，论文即将完成，在整个论文的写作过程中，我得到太多人的帮助，因为有他们的支持和鼓励，论文得以顺利完成，在这里，向所有帮助过我的同学，师长，朋友表示感谢，希望在未来你们都能够有美好的前程！最后还要感谢四年来教会我各种专业知识的老师们，感谢他们对我的辛勤培养，谢谢各位老师！